Si parla di tassazione delle donazioni con rifermento al vasto e articolato panorama normativo che il notaio deve conoscere e applicare in relazione agli atti che hanno ad oggetto liberalità donative dirette o indirette.
Il contratto di donazione
La donazione è quel contratto che consente di regolare sotto il profilo giuridico il trasferimento di un diritto o l’assunzione di un’obbligazione mossi da uno spirito di liberalità. La donazione infatti è un contratto che non prevede una controprestazione da parte di chi riceve il bene o il diritto in donazione, ovvero il donatario.
Il donante per spirito di liberalità nei confronti del donatario, che sarà il soggetto individuato nel contratto, dispone di un proprio diritto o assume un’obbligazione arricchendo la sfera giuridica del donatario senza chiedere nulla in cambio. Il donatario per acquisire nel proprio patrimonio il bene o il diritto alienato deve accettare la donazione. Tra il donante e il donatario può esserci un legame di parentela oppure no. Tale aspetto incide sul regime di tassazione applicabile alla donazione.
Il contratto di donazione dev’essere stipulato nella forma di atto pubblico da un notaio e con la presenza di due testimoni. Così prevede la legge e nello specifico il codice civile.
La donazione può essere anche indiretta e non richiedere la forma dell’atto pubblico quando le parti utilizzano altre forme giuridiche per concludere il contratto, come ad esempio il contratto a favore di terzo o l’accollo del debito altrui. Anche la donazione indiretta è tassata nelle forme previste per la donazione diretta. Non è necessaria la forma dell’atto pubblico neppure quando la donazione ha ad oggetto beni mobili di modico valore.
Tipi di donazione
Si possono distinguere quattro tipologie di donazioni:
- la donazione traslativa che è quella con cui si opera il trasferimento di un diritto, reale o di credito, da colui al quale spetta che è il donante al donatario;
- quella costitutiva con cui si trasferisce in capo al donatario un diritto reale o di credito derivante da un diritto più ampio già spettante al donante;
- la donazione liberatoria con cui il donante rinuncia ad un diritto patrimoniale già acquisito nella propria sfera giuridica a favore del donatario;
- quella obbligatoria quando il donante assume un’obbligazione nei confronti del donatario.
La tassazione delle donazioni
La tassazione è articolata nell’applicazione di più imposte che vengono calcolate applicando delle aliquote determinate dalle leggi tributarie alla base imponibile di norma costituita dal valore del bene o del diritto oggetto di donazione.
Le imposte sull’atto di donazione sono a carico del donatario e sono:
- l’imposta sulle successioni e donazioni prevista dal tu decreto legislativo 346/1990 applicata sempre dal 2006 per volontà del legislatore che ha emanato il decreto legge 262/2006 (dal 2001 al 2006 tale imposta era stata parcheggiata);
- le imposte ipotecaria e catastale disciplinate dal tu decreto legislativo 347/1990 nel caso in cui oggetto dell’atto di liberalità siano beni immobili;
- l’imposta di bollo nella misura di euro 230,00 quando il trasferimento ha ad oggetto beni immobili e ad euro 45,00 quando ha ad oggetto beni mobili;
- la tassa ipotecaria e i tributi speciali catastali per la voltura se ci sono beni immobili o diritti immobiliari per un totale di euro 90,00.
Le donazioni godono del principio dell’alternatività registro – imposta sulle successioni e donazioni. Sulle donazioni che non eccedono le franchigie previste dal testo unico sull’imposta sulle successioni e donazioni è prevista l’esenzione dal pagamento sia dell’imposta sulle donazioni sia sull’imposta di registro, precedentemente prevista nella misura fissa di 200,00 euro. Sulle donazioni che hanno ad oggetto valori che eccedono la franchigia invece si paga, sull’importo eccedente quest’ultima, l’imposta sulle successioni e donazioni.
L’imposta sulle successioni e donazioni
Alle donazioni si applica la disciplina prevista dal decreto legge 262/2006 che ha reintrodotto, dopo un periodo di quasi totale detassazione, l’imposta sulle successioni e donazioni confermando in parte le disposizioni del testo unico che già la disciplinavano e in parte innovandole. Sono infatti state apportate alcune modifiche alle aliquote e alle franchigie per il calcolo dell’imposta.
Così recita l’articolo 2, comma 47, del decreto legge 262/2006: “E’ istituita l’imposta sulle successioni e donazioni sui trasferimenti di beni e diritti per causa di morte, per donazione o a titolo gratuito e sulla costituzione di vincoli di destinazione, secondo le disposizioni del testo unico delle disposizioni concernenti l’imposta sulle successioni e donazioni, di cui al decreto legislativo 31 ottobre 1990, n. 346, nel testo vigente alla data del 24 ottobre 2001, fatto salvo quanto previsto dai commi da 48 a 54″.
Il notaio paga l’imposta in sede di registrazione dell’atto all’ufficio del registro.
Aliquote, franchigie e gradi di parentela nella tassazione delle donazioni
L’imposta varia nell’ammontare a seconda del grado di parentela che sussiste tra il donante e il donatario.
Se il donatario è un coniuge o un parente in linea retta si applica l’aliquota del 4% al valore globale dei beni e diritti al netto degli oneri cui è gravato il donatario per la parte eccedente la franchigia di 1 milione di euro.
Si applica l’aliquota del 6% al valore globale dei beni e diritti al netto degli oneri cui è gravato il donatario per la parte eccedente la franchigia di 100.000 euro se il donatario è fratello o sorella.
L’aliquota del 6% si applica anche se beneficiari sono i parenti entro il quarto grado, gli affini in linea retta e gli affini in linea collaterale entro il terzo grado, senza alcuna franchigia.
Per i parenti oltre il quarto grado, gli affini in linea collaterale e gli estranei l’imposta si determina con l’applicazione di un’aliquota dell’8%, senza alcuna franchigia.
Se infine il donatario è un soggetto portatore di handicap riconosciuto grave ai sensi della legge 104/1992 si applica l’aliquota prevista in base al grado di parentela, affinità o coniugio con una franchigia pari a 1 milione e mezzo di euro.
In ognuno di questi casi l’imposta di donazione dev’essere almeno di 200,00 euro.
Se la donazione è fatta congiuntamente a favore di più soggetti o se in uno stesso atto sono compresi più atti di disposizione a favore di soggetti diversi, le aliquote si applicano al valore delle quote dei beni o diritti attribuiti.
Computo delle franchigie e coacervo delle donazioni nella tassazione delle donazioni
Le franchigie si computano sempre sul valore della donazione attribuita a ciascun donatario. Ad esempio, se i donatari sono Tizio e Caio e Tizio è coniuge e caio è figlio l’aliquota del 4% si applicherà sulla parte eccedente 2 milioni di euro (ciascuno infatti gode di una franchigia di 1 milione di euro). In questo modo si innalza più facilmente la soglia al di sopra della quale si paga l’imposta e pertanto è più facile che il donatario risulti esentato dal pagamento della stessa e si trovi obbligato al solo pagamento delle imposte ipotecaria e catastale.
Bisogna tuttavia tenere presente della disposizione legislativa di cui all’articolo 56 del TUS che esordisce affermando che “Il valore globale netto dei beni e dei diritti oggetto della donazione è maggiorato di un importo pari al valore complessivo di tutte le donazioni, anteriormente fatte dal donante al donatario…”.
Nel calcolare l’importo complessivo su cui applicare la franchigia dunque bisogna tenere conto, per ogni donatario, delle donazioni fatte anteriormente. Il valore di queste dev’essere aggiunto alla donazione per la quale si va a calcolare l’imposta. L’imposta pertanto andrà pagata sull’importo risultante dalla differenza tra l’importo risultante dalla somma delle donazioni e la franchigia, se tale predetto importo la supera.
Per determinare il valore della donazione precedente bisogna considerare:
- soltanto la parte che non è già stata assoggettata ad imposta per effetto della franchigia vigente all’epoca;
- il valore attuale di mercato dei beni e dei diritto oggetto della donazione.
I casi in cui l’imposta sulle successioni e donazioni non è dovuta
L’articolo 3 del TUS stabilisce alcuni casi in cui l’imposta non è dovuta. Si tratta dei trasferimenti destinati a:
- Stato, Regioni, Province e Comuni;
- Enti pubblici, fondazioni o associazioni legalmente riconosciute che abbiano come scopo esclusivo assistenza, studio, ricerca scientifica, altre finalità di pubblica utilità;
- Onlus e fondazioni bancarie;
- Movimenti e partiti politici.
L’imposta sulle successioni e donazioni inoltre non si applica:
- ai sensi del comma 4-bis dell’articolo 1 del TUS quando le liberalità indirette hanno ad oggetto il trasferimento o la costituzione di diritti immobiliari o il trasferimento di aziende. Le liberalità indirette devono essere formate in atti per i quali è prevista l’applicazione dell’imposta di registro, in misura proporzionale, o l’applicazione dell’imposta sul valore aggiunto;
- i trasferimenti a favore dei discendenti e del coniuge di aziende o rami di esse, di quote sociali e di azioni. Il comma 4-ter dell’articolo 3 del TUS specifica che “Il beneficio si applica a condizione che gli aventi causa proseguano l’esercizio dell’attività d’impresa o detengano il controllo per un periodo non inferiore a cinque anni dalla data del trasferimento, rendendo, contestualmente alla presentazione della dichiarazione di successione o all’atto di donazione, apposita dichiarazione in tal senso”.
La base imponibile di calcolo dell’imposta sulla donazione e la valutazione dei beni
Per determinare la base imponibile di calcolo dell’imposta sulle donazioni interviene l’articolo 56 del TUS. L’articolo stabilisce che si devono osservare le regole previste dagli articoli da 14 a 19 del TUS relative alle successioni e dall’articolo 34, commi 3,4 e 5. Tali norme determinano il valore di:
- beni immobili relativamente a diritti di piena proprietà, proprietà gravata da diritti reali di godimento, diritti di usufrutto, uso e abitazione;
- aziende come risultato della differenza tra attività e passività;
- azioni, obbligazioni, altri titoli e quote sociali;
- rendite e pensioni;
- crediti e altri beni.
La base imponibile dunque si ottiene dal valore globale dei beni e diritti oggetto della donazioni scomputato degli oneri gravanti sul donatario come stabilisce anche l’articolo 2, comma 49, del D.L. 262/2006.
L’imposta di registro e la tassazione delle donazioni
Le donazioni sono atti soggetti a registrazione in termine fisso ai sensi del testo unico sull’imposta di registro.
Gli atti di donazione tuttavia sono caratterizzati dalla gratuità dell’attribuzione e pertanto non rilevano ai fini dell’imposta di registro.
L’articolo 25 del TUR stabilisce che “Un atto in parte oneroso e in parte gratuito è soggetto all’imposta di registro per la parte a titolo oneroso, salva l’applicazione dell’imposta sulle donazioni per la parte a titolo gratuito”. Dalla norma si deduce che, ai fini dell’imposta di registro, rilevano solo gli atti a titolo oneroso. Ed infatti alcuna disposizione del TUR fa espresso riferimento alle liberalità donative quali oggetto d’imposta.
L’amministrazione finanzia dunque avrebbe indirettamente sancito un principio di alternatività registro/imposta sulle donazioni e confermato tale principio in una circolare esplicativa, la n. 44/E/2011. In tale circolare il direttore dell’agenzia spiega che si è superata la prassi precedente. Secondo tale prassi gli atti di donazione esenti dall’imposta sulle donazioni ex decreto legislativo 346/1990 scontavano l’imposta di registro in misura fissa pari a 200,00 euro.
Le imposte ipotecaria e catastale nella tassazione delle donazioni
Se la donazione ha per oggetto beni immobili si devono pagare le imposte ipotecaria e catastale che trovano compiuta disciplina nel dlgs 347/1990.
L’imposta ipotecaria è l’imposta che assolve l’adempimento dell’obbligo di trascrizione. Tale imposta si paga nella misura del 2% del valore dei beni immobili con un minimo di 200,00 euro. Si paga nella misura fissa di 200,00 euro se si gode delle agevolazioni prima casa.
L’imposta catastale si paga nella misura dell’1% del valore immobiliare con un minimo di 200,00 euro. Si paga nella misura fissa di 200,00 euro se si gode del beneficio delle agevolazioni prima casa.
La base imponibile di calcolo di tali imposte è la stessa prevista per il calcolo dell’imposta sulle donazioni.
Le agevolazioni fiscali nella tassazione delle donazioni
È prevista l’applicazione dell’imposta sulle successioni e donazioni in misura fissa pari a 200,00 euro nei seguenti casi:
- per la donazione di beni culturali vincolati anteriormente alla stipula della donazione e per i quali siano stati adempiuti gli obblighi di conservazione e protezione;
- per tutte le donazioni di beni o diritti per i quali è prevista l’esenzione dall’imposta, ad eccezione dei titoli di debito pubblico.
Le agevolazioni prima casa e la tassazione delle donazioni
Le agevolazioni possono consistere anche nell’applicazione in misura fissa delle imposte ipotecaria e catastale in misura pari a 200,00 euro quando oggetto della donazione sono beni immobili. Tale agevolazione è prevista nel caso in cui l’immobile oggetto di donazione abbia accesso alle agevolazioni prima casa previste per l’applicazione dell’imposta di registro.
Per l’agricoltura
La legge 441/1998 prevede un’agevolazione d’imposta per favorire la continuità dell’impresa agricola. In particolare l’agevolazione consiste:
- nell’esenzione dalle imposte sulle successioni e donazioni, catastale, di bollo e dall’imposta sull’incremento del valore degli immobili (INVIM) e
- nell’applicazione delle imposte ipotecarie in misura fissa.
L’agevolazione è prevista quando oggetto dell’atto di donazione sono l’azienda agricola compresi i fabbricati, le pertinenze, le scorte vive e morte e quant’altro strumentale all’attività aziendale.
La donazione deve essere stipulata tra ascendenti e discendenti entro il terzo grado e purché si tratti di:
- coltivatori diretti ovvero imprenditori agricoli a titolo principale, che non hanno ancora compiuto i quaranta anni. Tali soggetti devono essere iscritti alle relative gestioni previdenziali, o devono iscriversi entro tre anni dal trasferimento;
- giovani che non hanno ancora compiuto i quaranta anni a condizione che acquisiscano la qualifica di coltivatore diretto o di imprenditore agricolo a titolo principale entro ventiquattro mesi dal trasferimento, iscrivendosi alle relative gestioni previdenziali entro i successivi due anni.
Tali soggetti devono obbligarsi a coltivare o condurre direttamente i fondi rustici per almeno sei anni.
Nel compendio unico
Il decreto legislativo 228/2001 ha disposto in favore di soggetti che si impegnano a costituire un compendio unico e a coltivarlo o condurlo in qualità di coltivatore diretto o IAP per un periodo di almeno dieci anni dal trasferimento del terreno agricolo le seguenti agevolazioni:
- l’esenzione dall’imposta di registro, ipotecaria e catastale di bollo e di ogni altro genere;
- la riduzione ad 1/6 degli onorari notarili.
Coloro che acquistano il terreno agricolo sono tenuti al rispetto del vincolo di indivisibilità prescritto dal secondo comma dell’articolo 5-bis della legge 97/1994. Dal momento dell’acquisto infatti la norma afferma che “i terreni e le relative pertinenze, compresi i fabbricati, costituiti in compendio unico sono considerati unità indivisibili per quindici anni e per questi anni non possono essere frazionati per effetto di trasferimenti a causa di morte o per atti tra vivi”.
Le donazioni indirette e la tassazione
Come già brevemente accennato le donazioni indirette sono equiparate alle donazioni vere e proprie ai fini della tassazione.
Si rinvia pertanto a tutto quanto fin qui detto per le donazioni vere e proprie. Si pone tuttavia l’attenzione sulla norma che ha previsto l’esenzione dall’imposta di donazione per le liberalità che dispongono il trasferimento di immobili o aziende (o costituzione di diritti reali sugli stessi beni) e che sono formalizzate in atti per i quali si applica l’imposta di registro proporzionale oppure l’Iva.
Le donazione di aziende, rami d’azienda, quote sociali o azioni e il patto di famiglia
Il decreto legislativo 262/2006, oltre ad aver reistituito l’imposta sulle successioni e donazioni, ha sottratto “i trasferimenti, effettuati anche tramite i patti di famiglia di cui agli artt. 768-bis e seguenti del codice civile a favore dei discendenti e del coniuge, di aziende o rami di esse, di quote sociali e di azioni” dall’imposta sulle successioni e donazioni introducendo il comma 4-ter all’articolo 3 del TUS.
Per effetto inoltre del doppio richiamo effettuato dall’articolo 1, terzo comma, e dall’articolo 10 ultimo comma, del testo unico sulle imposte ipotecaria e catastale all’articolo 3 del TUS, tali trasferimenti risultano sollevati anche dalle imposte ipotecaria e catastale.
Tali trasferimenti inoltre non sembrano essere neppure assoggettati al pagamento dell’imposta di registro neppure in misura fissa.